国家税务总局


国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知

国税函[2009]601号


各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，扬州税务进修学院：
　　根据中华人民共和国政府对外签署的避免双重征税协定（含内地与香港、澳门签署的税收安排，以下统称税收协定）的有关规定，现就缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，如何认定申请人的“受益所有人”身份的问题通知如下：
　　一、“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。
　　导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。
　　二、在判定“受益所有人”身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的认定：
　　（一）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。
　　（二）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。
　　（三）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。
　　（四）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。
　　（五）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
　　（六）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
　　（七）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
　　针对不同性质的所得，通过对上述因素的综合分析，认为申请人不符合本通知第一条规定的，不应将申请人认定为“受益所有人”。
　　三、纳税人在申请享受税收协定待遇时，应提供能证明其具有“受益所有人”身份的与本通知第三条所列因素相关的资料。
　　各地在审批非居民享受税收协定有关条款待遇的申请时，要按照上述规定处理“受益所有人”的身份认定问题，必要时可通过信息交换机制确认相关资料。各地在具体执行中应及时总结经验、发现问题，对于疑难案例可层报税务总局（国际税务司）解决。



　　
　　 国家税务总局
　　 二○○九年十月二十七日
　　


医生收取回扣的法律规制

黄小峰（西南政法大学03级法律硕士）


一． 引言
2004年初，浙江省瑞安市检察院在抽查瑞安市人民医院药品的过程中，震惊地发现该院200多名医生中，有56名收取了医药代表的回扣，总金额高达110多万元。随后，关于这些涉案医生如何处理：是涉嫌犯罪进入司法程序亦或仅仅视为违纪行为通过行政手段进行处罚，也在法律界引发了争议。
其实，这一事件仅仅是冰山一角，医生利用处方权收取回扣早以是“公开的秘密”。据报道，国内新药的零售价多为生产成本的10倍左右，有的甚至高达20倍。如此高额的利润就是为了有足够的空间去支付回扣、公关等费用。药价虚高、老百姓看不起病等社会矛盾在很大程度上就归咎于此。
在一个民主法治国家，根治这一社会顽疾药方之一即是利用法律途径予以规制；本文分析了回扣行为应承担的民事、刑事、行政责任，主张三者并用，并对相关法律进行完善，以适应社会发展的需要；从而更好地对医生收取回扣行为起到防范与打击的作用。

二． 医生收取回扣行为的成因
回扣行为作为市场经济的产物，曾经被经济学家称为“市场经济的润滑剂”，它是市场竞争所导致的一种正常现象。说它正常，是因为回扣行为并非“中国特色”，世界各个市场经济国家皆有回扣行为存在。但是，存在的并非一定合理。适度的回扣行为能否对经济产生润滑作用，还有待探讨；而过度的回扣行为的有害性却是毋庸置疑的，它必将导致市场竞争的无序和人们道德的沦丧。
对于将仁爱救人、赤诚济世作为事业准则的医疗工作者来说，利用医疗技术来谋取私利更是历来被医学伦理所唾弃。正如《胡佛兰德氏医德十二》第一条所言：医生活着不是为了自己，而是为了别人，这是职业性质所决定的。
之所以造成现在医药领域里，回扣泛滥成灾，有着深刻的社会原因：
第一， 在意识形态上，市场经济的功利思想使医生产生了不平衡心理。在我国，医生虽然社会地位高，但收入相对来说比较少；这就自然而然使得医生在与他人比较后产生心理上的落差。很多人认为，国家没对医务人员给予足够的报酬，捞取外快是一种天经地义的行为。因此，医药代表自动送上门的回扣就成了医生平衡心理的捷径。
第二， 在制度层面上，“以药养医”是导致医药回扣的诱因之一。由于历史、国情等原因，我国长期以来，施行“医药不分家”的模式。这就为医生利用诊疗过程中的处方权收取药品回扣创造了条件。
第三， 从经济学角度分析，大量同类型药厂重复建设，使得相同疗效的药品品种众多。目前，我国药品生产企业有6000多家，流通企业有数万家，各个医药品牌为了打开销路，除利用广告宣传等正当竞争手段外，也不惜采取送回扣等非正当方法。
第四， 医药行业的特殊性是医药回扣泛滥的根本原因。医药行业的特殊性体现在：首先，医患双方信息的不对称性。在诊疗过程中，病人对于医学知识的匮乏使得其在治疗各个环节都只能听从于医生。因此，用什么药、用多少药完全取决于医生的处方，医生完全可以选择价格高、回扣多的药品。原本，在这种情况，物价部门的价格监管就应该发挥重要的作用。但是，在现实中，物价部门对于药品价格审核不够，使得药商往往把价格定得脱离了成本，这就为给医生回扣留出了空间。其次，正如每位医学生在进校时所宣誓言中所说，病人对于医生是“健康所系，性命相托”。在自己的生命安危面前，病人大都把药品价格放在一个较轻的位置，而抱着一种“宁可钱吃亏，不愿人吃亏”的心态，这就给心术不正的医生以可乘之机。
第五， 对收取回扣行为的处罚较轻更使得医生有恃无恐。从我国现阶段的法律来看，对医生的回扣行为只能通过行政手段予以处罚，而处罚的力度最重也只是吊销医生执业证书，使得医生敢于铤而走险。
由以上的分析我们不难发现，造成医生收取回扣现象的原因是多种多样的；但前几种，不管是制度上还是意识形态上的或者是由于医疗行业的特殊性，受现有的经济基础制约，在短时间之内都难以得到根本地改变，唯有加强法制监管，加大法律处罚力度，才能使其得以遏制。接下来，笔者将从刑法、民法、行政法三个角度对法律规制予以分析：

三． 回扣行为的刑事责任：
对于医疗机构的管理者利用职权收受医疗代表的回扣的行为，如果数额较大，构成受贿罪，自不待言；但是，普通医生收受回扣的行为是否构成受贿罪，仍然在司法界存有争议。争议的焦点主要有两点：1。医生是否属于国家工作人员，2。医生开处方的行为是否是公务。根据刑法第93条规定：本法所称国家工作人员，是指国家机关中从事公务的人员。国有公司、企业、事业单位、人民团体中从事公务的人员和国家机关、国有公司、企业、事业单位委派到非国有公司、企业、事业单位、社会团体从事公务的人员，以及其他依照法律从事公务的人员，以国家工作人员论。从本条逻辑来看，无论是国家机关工作人员还是非国家机关工作人员，其作为国家工作人员的本质特征就在于是否“从事公务”。因此这两点争议其实是一个问题的两个方面。
从广义上理解，公务泛指一切公共事务，刑法上的公务是指“代表国家所进行的组织、管理、监督等活动。”因此，公务具有职权性、管理性、国家意志性的特征。
对于医生是否是从事公务，一种观点认为，病人和医生之间是平等的民事关系，因而，处方行为并无职权性可言；同时普通医生在为病人治疗过程中的处方权是一种技术性权力，而非公权力的行使，换句话说，医生收取回扣所利用的是业务上的便利而非职务上的便利。
另一种观点认为，医院对于药品的管理要经过购进、储存、销售几个环节；因此，医生为病人开处方也是对药品的管理，处方权是管理权的延伸。
笔者认为，处方行为的确带有一定的公务色彩，但我们不能因此就把医生开处方就看作是从事公务。医生与患者在医疗过程中形成的是一个平等的医疗服务关系；医生为病人开处方的行为也只是诊疗活动的一个环节，医生并未参与药品的管理。从现行的立法状况来看，将医生利用处方权收受回扣的行为视为受贿行为违背了罪刑法定的原则。

　　四.回扣行为的民事责任
医生与患者之间的关系被界定为平等民事关系已在法律界形成通说,具体而言,是一种合同关系。基于此，双方均享有一定的权利并承担相应的义务。对于医生，根据其义务的特征，可划分为“高度注意义务”和“忠实义务”两类。“高度注意义务”是从专业技术上讲，作为一个专家所应当履行的高于一般人的职责。“忠实义务”则指因受患者信赖而被委以裁量权的医生应从患者的利益出发，适当行使裁量权的义务。
如果医生利用处方权（即为病人选择治疗方案的裁量权）收取回扣，为病人选择本不必需的昂贵药品，就是对病人利益的损害，也是“忠实义务”的违反。既然违反了双方的约定义务，医生理应承担违约责任。

五． 回扣行为的行政责任
在现阶段，对医生收取回扣行为，刑事法律规制范围的局限和民事责任认定的困难，就使得对其行政责任的追究变得尤其重要。
根据《执业医师法》第三十七条规定：“医师在执业活动中，违反本法规定，有下列行为之一的，由县级以上人民政府卫生行政部门给予警告或责令6个月以上2年以下执业活动；情节严重的，吊销其执业证书……（十）利用职务之便，索取、非法收受患者财物或者牟取其他不正当利益的。”同时，根据《药品管理法》第九十一条：“医疗机构的负责人、药品采购人员、医师等有关人员收受药品生产企业、药品经营企业或者其代理人给予的财物或者其他利益的，由卫生行政部门或者本单位给予处分、没收违法所得；对违法行为情节严重的执业医师，由卫生行政部门吊销其执业证书。”
由以上二法，医生收取回扣，应承担的行政责任包括：
1． 处分。即由违法行为人所在的单位或上级机关依照有关规定给予警告、记过、降级、撤职、开除等行政处分或纪律处分。
2． 收违法所得。
3． 吊销医师执业证书，即有关行政机关剥夺违法者原有的从事某种职业资格的行政处罚。
六． 完善法律
刑事、民事、行政三大部门法各有优势：刑法具有严酷性和惩罚性的特点，能够对潜在的犯罪人产生较强的威慑力；通过民法（主要是《合同法》）能够对受到损失的病人予以补偿；而行政法有国家强制力作为监督保障，能够及时打击回扣行为。从我国的现实来看，立法上的漏洞、司法和执法的软弱使得回扣之风愈演愈烈。我们就有必要对法律进行必要的修正，以适应社会发展的需要，具体做法上：
1． 健全刑事法律。尽管按照我国现今的刑事法律，医生收取回扣不能定为受贿罪；但是，其与受贿罪从本质上有极大的相似性。首先，医疗活动有其特殊之处：患者对于医生所开的处方没有选择的自由。易言之，处方对于患者带有一定的强制性，而医生恰好借助了这一便利，谋取不正当利益。它与受贿罪中国家工作人员“利用职务上的便利”并无本质的区别。其次，当国家职能由过去维护社会秩序发展到提供全方位的社会服务和社会福利后，国家对经济活动进行监督、管理，或鼓励，或给予财政补助，或对社会活动进行规范，或提供救济等；有时就会委托私人或非政府组织以公益性职能或垄断性权力，即由私人或非政府组织承担某些公共职能等，都被认为是“国家行为”。“国家行为”被赋予全新的含义。 从这个意义上讲，公立医院的医生所行使的是一种全新的公权力。(
现代法治所追求的是一种实质上的正义而非形式上的正义。根据《刑法》13条之规定：一切破坏社会秩序和经济秩序，依照法律应受处罚的，都是犯罪。医生收取回扣行为的社会危害性、刑事违法性均达到了应受处罚的限度，理应作为犯罪处理。
从世界各国的立法经验来看，各国关于财产贪贿犯罪除了刑法典规定的犯罪罪名外，往往为了弥补刑法典规定之不足，采用颁布单行刑法或者在其他宪法性文件中规定设置罪名的办法，完善此类犯罪。如美国、英国、澳大利亚等国家，为了使反腐败立法更加完善，都相继制订了单行的、专门的法律，详细规定与此有关的各种犯罪行为。而菲律宾、泰国、斯里兰卡等国或在宪法中设立反受贿的专门条款，或在诉讼法、商法或其他行政法令中大量设置了有关贪污贿赂的犯罪。
对于我国而言，笔者认为，更适宜颁布单行刑法或出台相关司法解释完善刑法。在内容上，可以通过二种途径：1.参照《联合国反腐败公约》,对国家工作人员的范围予以适当扩大,“包括为公共机构或者公营企业履行公共职能或者提供公共服务的任何其他工作人员。”2. 把受贿罪划分为职务受贿罪和业务受贿罪，其中业务受贿罪不仅包括“公司、企业人员受贿罪”，其规制对象还涵盖从事公共服务的人员。
二、加快医疗合同立法。如前所述，从民事关系上说，医生收取回扣为病人开出价格昂贵的药品应承担违约责任。但是，对于这一责任的追究存在一定的困难，问题的症结就在于法律对于医生义务界定的模糊。由于医疗行为具有重复性和紧迫性的特点，这就决定了医疗合同在形成过程中，不可能像普通合同书一样把双方的权利义务一一列举。在此情形下，法律就有必要通过法定义务的形式将其固定下来。具体而言，可以通过两种形式予以修正：一、在我国《合同法》分则中增设“医疗合同”一节，明确双方的权利义务。二、制定综合性的《医事法》。《医事法》是一部兼具公法和私法性质的法律，从公法上看主要是对医疗行业的行政管理和对医事犯罪的形式制裁；从私法上看，主要是对医患关系（医疗合同关系）的民事法律调整。这样就将医疗合同纳入《医事法》的范畴而不再单行立法。
同时，病人之间存在机体、病情等各方面的差异；即便是相同的病情，医生的处方也需要因人而异，难以确定哪张处方违反了“忠实义务”。而医生作为专家，对于处方的内容享有解释权，他完全可以病情特殊、特异体质等专业原因作为抗辩理由。这也加大了追究违约责任的难度。笔者认为，根据单个病人来确定是否开了大处方在操作上有一定难度。但是，在没有重大疫情（比如非典）的情况下，在相同时间段的总体用药量应该是基本相同的。基于此，我们可以单月病人人数与开出的药品金额总数之比作为衡量标准。比如在病人人数差别不大的情况下，药品金额却大幅增加，这就证明医生在开处方时有收受回扣的可能性。
三、卫生、药品监督等行政部门加大监管力度。虽然《药品管理法》、《执业医师法》对回扣行为的处罚均有规定，但最后受到处罚的医生却是凤毛麟角。绝大多数收受回扣的医生没有受到应有的处罚，即便发现，大都是以单位内部处分了事，这就使得医生心怀侥幸。这就需要卫生、药品等监管部门严格清查，并在发现了之后从严施以行政处罚；尤其是对于情节严重的医生，一律按照《执业医师法》第三十七条的规定，吊销执业证书，将其清除出医生行列。