北京市财政局


北京市财政局转发财政部《印发＜关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定＞的通知》的通知
北京市财政局



市属企业总公司（局）、各区县财政局：
现将财政部（94）财会字第05号《印发〈关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定〉的通知》转发给你们，请遵照执行。

附件：财政部印发《关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定》的通知〔（94）财会字第05号〕
国务院各有关主管部门，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）：
《国务院关于进一步改革外汇管理体制的通知》发布后，我们制定了“关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定”，现随文附发。请转知所属企业自1994年1月1日起执行。

附：关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定
《国务院关于进一步改革外汇管理体制的通知》（以下简称《通知》）于1994年1月1日起施行，现对有关外币（即记帐本位币以外的货币）业务的会计处理办法规定如下：
一、实行新的外汇管理体制后，不论企业今后是否允许开立现汇帐户，均应将企业现有外币帐户的外币年初余额按1994年1月1日中国人民银行公布的市场汇价的中间价（以下简称“市场汇价”）折合为记帐本位币金额（采用分帐制核算的企业除外）。按1994年1月1日的市
场汇价折合的记帐本位币金额与原帐面记帐本位币金额之间的差额可记入增设的“195待转销汇兑损益”科目（外商投资企业该科目的编号为1951），并按国家有关规定进行处理。
“待转销汇兑损益”科目如为借方余额，在资产负债表中并入“递延资产”项目反映；如为贷方余额，在资产负债表中并入“其他长期负债”项目反映（金融企业并入“其他负债”项目，对外经济合作企业并入“长期应付款”项目加以反映）。外商投资企业“待转销汇兑损益”科目如
为借方余额，在资产负债表“其他递延支出”项目下单列“待转销汇兑损失”项目反映；如为贷方余额，在资产负债表“递延投资收益”项目下单列“待转销汇兑收益”项目反映。
企业的外币帐户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权（如应收帐款、应收票据、预付货款等）和债务（如短期借款、长期借款、应付帐款、应付票据、应付工资、应付股利、预收货款等）。
二、企业原调剂买入的外币按实际调剂价单独记帐的，应将单独记帐的外币存款年初余额并入相同币种的银行存款帐户，一并按1994年1月1日的市场汇价进行调整，调整差额按第一条的规定办理。企业调入外币时将调剂价与国家外汇牌价之间的差额记入“外汇价差”科目的，应
将这部分差额从“外汇价差”科目转入“待转销汇兑损益”科目。“外汇价差”科目中属于购入外汇额度而支付的人民币金额部分，仍保留在该帐户中，并在使用时按第三条规定办理。
汇率并轨后，企业仍有向外汇调剂中心买卖外汇的，应视同向银行买卖外汇的，按第五条第三款的规定进行会计处理。企业如有购买外汇额度的，仍按现行会计制度的规定办理。
三、企业如有尚未使用的外汇额度，根据《通知》规定可以按1993年12月31日的国家外汇牌价继续使用。使用时，仍按现行会计制度的规定办理。对于有留成外汇额度的企业以及将购入外汇额度而支付的人民币金额记入“外汇价差”科目的企业，使用外汇额度时按购入的外币
金额与按当日或当期期初的市场汇价折合的人民币金额借记“银行存款——（××外币）户”等科目，按实际支付的人民币金额贷记“银行存款——（人民币）户”科目，按应分摊的外汇价差金额贷记“外汇价差”科目，按借贷方差额借记或贷记“财务费用”等科目。对汇率并轨前已经办
理结汇，但尚未分配入帐的留成外汇额度，应在1994年1月31日前记入有关外汇额度辅助帐户，并按上述原则使用和进行会计处理。
四、企业如有外汇券“现金”、“银行存款”帐户，在使用时，仍按现行会计制度的规定办理。如向银行兑换外币或结汇的，按下列办法处理：
1．对于以人民币作为记帐本位币的企业，按规定可以按1993年12月31日的国家外汇牌价将外汇券兑换成外币的，兑换时按实际兑入的外币金额与按企业选定的市场汇价（指企业选定的业务发生当日或当期期初的市场汇价，下同）折合的人民币金额借记“银行存款——（××
外币）户”科目，按实际兑出的外汇券金额贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。
按规定企业的外汇券只允许向银行结汇的，按实际兑入的人民币金额借记“银行存款——（人民币）户”科目，按实际兑出的外汇券金额贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。
2．对于以某种外币作为记帐本位币的企业，按规定可以按1993年12月31日的国家外汇牌价将外汇券兑换成外币的，兑换时按实际兑入的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的记帐本位币金额或按实际兑入的记帐本位币金额借记“银行存款——（××外币）户”科目，按实
际兑出的外汇券金额与按企业选定的市场汇价折合的记帐本位币金额贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。
按规定企业的外汇券只允许向银行结汇的，按实际兑入的人民币金额与企业选定的市场汇价折合的记帐本位币金额借记“银行存款——（人民币）户”科目，按实际兑出的外汇券金额与按企业选定的市场汇价折合的记帐本位币金额贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）
户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。
五、实行新的外汇管理体制后，企业发生的外币业务按下列原则办理：
企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记帐本位币金额记帐。除另有规定者外，所有与外币业务有关的帐户，均采用业务发生时的市场汇价作为折合汇率，也可以采用业务发生当期期初的市场汇价作为折合汇率，由企业自行选定。
企业因向银行结售或购入外汇而产生的银行买入、卖出价与市场汇价之间的差额，记入“财务费用”等科目。
月份（或季度、年度）终了，各种外币帐户的外币期末余额，应当按照期末市场汇价折合为记帐本位币金额。按照期末市场汇价折合的记帐本位币金额与原帐面记帐本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，记入“财务费用”等科目。
经营多种货币信贷或者融资租赁业务的企业，也可以根据实际需要，采用分币记帐制。
六、对于按《通知》规定属于允许开立现汇帐户范围以外的现汇存款，在实行结汇制后，可继续保留原有现汇帐户，只许支用，不许存入，用完为止。其会计处理按第五条的规定执行。
不允许开立现汇帐户的企业，仍应设置除外币现金和外币银行存款以外的其他外币帐户，用以核算企业发生的外币业务，核算方法按照第五条规定执行。对于出口企业，如按规定在外汇指定银行设立台帐的，应在备查帐簿中进行登记。
七、企业不得因汇率并轨而对“实收资本”帐户的帐面余额进行调整。
对1994年1月1日以后投入的资本，如需折合记帐本位币，按下列原则办理：
1．对有关资产帐户，按收到出资额当日的市场汇价折合。
2．对“实收资本”帐户，合同约定汇率的，按合同约定的汇率折合；合同没有约定汇率的，根据不同情况分别按下列方法处理：
（1）企业用于登记注册的货币如与记帐本位币一致，按收到出资额时的市场汇价折合；
（2）企业用于登记注册的货币如与记帐本位币不一致，按企业第一次收到出资额时的市场汇价（1994年以前称“国家外汇牌价”，下同）折合；如果投资人分期出资，则各期出资均应按第一期第一次收到出资额时的市场汇价折合。
3．由于有关资产帐户与实收资本帐户所采用的折合汇率不同而产生的记帐本位币差额，作为资本公积核算。
八、需要建立偿债基金的企业，在“银行存款”科目下增设“××外币偿债基金户”明细科目单独核算。企业根据规定按负债金额的一定比例以人民币向银行购入外汇建立偿债基金的，按实际购入的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额借记“银行存款——（××外币偿
债基金）户”科目，按实际支付的人民币金额，贷记“银行存款——（人民币）户”科目，其差额借记或贷记“财务费用”等科目；企业如按规定可以从现汇帐户划出一部分外汇作为偿债基金的，于划出时，按划出的外币金额与按帐面汇率折合的人民币金额借记“银行存款——（××外币
偿债基金）户”科目，贷记“银行存款——（××外币）户”科目；企业以国家批准的专项还贷出口收汇作为偿债基金的，在收到外汇时，按实际收到的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额借记“银行存款——（××外币偿债基金）户”科目，贷记“应收帐款”、“应收票
据”等科目。以该专项存款偿还债务时，按支付企业选定的市场汇价折合的人民币金额根据现行会计制度的规定借记有关科目，贷记“银行存款——（××外币偿债基金）户”科目。该帐户的期末余额也应按第五条的规定进行调整。



1994年3月14日
承诺岂可随意变通？

－?质疑《上市公司股权分置管理办法》第24条中的“除外条款”

瑛明律师事务所 娄 鹤

经过一系列的改革试点，并在征求市场各方意见的基础上，2005年9月24日，中国证监会正式发布并施行了《上市公司股权分置管理办法》（下称“《管理办法》”）。《管理办法》作为一项纲领性文件，标志着股权分置改革的大幕正式拉开，改革进入了一个全新的阶段。

作为股权分置改革的一个重要方面，非流通股股东在改革方案中做出的承诺能否得到切实的履行，备受市场关注。中国证监会对该问题也予以充分关注，并在《管理办法》做出了明确的规定：（1）对非流通股股东履行承诺采取了必要的限制措施，防止逃避承诺义务（第23条、第24条）；（2）明确了相关中介机构对非流通股股东切实履行承诺义务的监督职责（第41条）；（3）明确了非流通股股东违反承诺义务以及保荐机构未能履行有关监督职责的法律责任（第50条、第51条）。

但笔者的注意到《管理办法》第24条中的一则除外条款，既与防止非流通股股东逃避承诺义务（本文专指“限售承诺”，下同），保障流通股股东权益的改革精神和指导思想相悖，又缺乏相应的法律依据，为股权分置改革的顺利实施埋下了巨大的风险和隐患。

（第24条的原文是：“非流通股股东未完全履行承诺之前不得转让其所持有的股份。但是受让人同意并有能力代其履行承诺的除外。”）

下文，笔者谈谈对第24条中“除外条款”的几点看法：

一、合法性审查

“除外条款”的设置，其本质是对非流通股股东的豁免。换言之，在满足受让人同意并有能力代非流通股股东履行承诺的前提下，非流通股股东完全可以在未完全履行承诺之前转让其所持有的股份。因此，第24条中的“不得转让”，并不是绝对的不得转让，非流通股股东在承诺期间仍存在转让股份的空间和通道。

从法律的角度分析，“除外条款”存在重大法律缺陷，是缺乏法律依据的。根据通常的理解，股权分置改革方案经股东大会审议通过后，非流通股股东所做出的承诺，即构成其与流通股股东之间的合同条款的一部分。非流通股股东与流通股股东之间形成合同的法律关系。如在承诺期间内，非流通股股东向第三方转让股份，可视作其将合同的权利及义务转让给第三人，须遵守《合同法》之相关规定。《合同法》第88条规定，“当事人一方经对方同意，可以将自己在合同中的权利和义务一并转让给第三人”。由此可见，非流通股股东对其所持有的非流通股份的处分，在承诺期间内，由于合同关系的存在，是受到法律约束的。具体而言，非流通股股东须在取得流通股股东同意的前提之下，方可向第三方转让股份，否则构成违约。

根据《立法法》对立法权限及效力等的规范，《合同法》属于“法律”；而《管理办法》属于“规章”。《立法法》第79条明确规定，“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章”。因此，笔者认为在“除外条款”与《合同法》的内容存在抵触的情形下，“除外条款”的规定应属无效。


二、合理性审查

“除外条款”的存在，使非流通股股东的承诺成为一种“软约束”，缺乏合理性：

1、根据中国证监会、国有资产监督管理委员会、财政部、中国人民银行、商务部于2005年8月23日联合发布的《关于上市公司股权分置改革的指导意见》（下称“《指导意见》”），“股权分置改革是为非流通股可上市交易作出的制度安排，并不以通过资本市场减持国有股份为目的，当前国家也没有通过境内资本市场减持上市公司国有股份筹集资金的考虑”。同时笔者注意到，原先公布的《管理办法》（征求意见稿）中也没有“除外条款”的相关规定。

据笔者揣测，管理部门最终确定在《管理办法》中设置“除外条款”的初衷，是给予非流通股股东的一种变通，以应对将来市场变化或资本运作之需。显而易见的是，这种通融对流通股股东是不公正的，会导致承诺的“软化”，使流通股股东对未来的预期长期处于不确定的状态，影响整个证券市场的稳定，弊大于利。

2、另外需要注意的是，《管理办法》对“除外条款”的适用没有任何限制。在受让人依据“除外条款”受让非流通股份后，该受让人是否可以继续沿用“除外条款”，将该非流通股份再行转让，《管理办法》并没有做出明确的规定。因此，从一般的法理理解，受让人可以继续适用“除外条款”。若这种局面果真出现，那一份份承诺将势必沦为一纸纸空文，丧失诚信的证券市场将成为骗子的天堂和投资者的地狱。


三、可行性审查

2005年9月6日，上海证券交易所、深圳证券交易所和中国证券登记结算有限公司联合发布了《上市公司股权分置改革业务操作指引》(下称“《操作指引》”)，为股权分置改革的具体实施提供了程序和技术上的支持。

1、纵观《操作指引》，对适用“除外条款”时的具体实施步骤不甚明朗，甚至有矛盾之处。

《操作指引》第24条第4款提到，“承诺人在承诺函中应当载明承诺人声明：本承诺人将忠实履行承诺，承担相应的法律责任。除非受让人同意并有能力承担承诺责任，本承诺人将不转让所持有的股份。”

但《操作指引》第21条却规定“改革方案实施后承诺人不得变更、解除承诺。”

对非流通股股东解除限售的规定，仅见于《操作指引》第19条，即“原非流通股股东持有的股份限售期满，由公司董事会提交相关股份解除限售申请，经证券交易所复核后，可以向结算公司申请办理相关股份解除限售手续。”

2、“除外条款”在具体执行过程后，又牵涉到一个审查和判断的问题，即由哪方来判定受让人符合除外的条件。